Assonime, con la circolare n. 7 di ieri, 3 aprile, ha analizzato la nuova disciplina dei fringe benefit per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti a seguito delle modifiche apportate all’art. 51 comma 4 lettera a) del TUIR dalla L. 207/2024 (legge di bilancio 2025). Le nuove norme presentano alcune criticità e creano incertezze applicative, soprattutto riguardo alla disciplina transitoria. In relazione all’ambito applicativo, viene rilevato che la percentuale “ordinaria” del 50% si applica – oltre ai veicoli a combustione tradizionale (es. con motore termico) – ai veicoli ibridi ma non plug-in, ossia alle mild e full hybrid. La percentuale del 20%, invece, si applica ai veicoli elettrici ibridi plug-in e la più ridotta percentuale del 10% trova applicazione per i veicoli esclusivamente elettrici a batteria. Ad avviso di Assonime, la penalizzazione prevista per tutti i veicoli non ibridi plug-in meno inquinanti (tassabili ora al 50%) meriterebbe un ripensamento, anche perché la distinzione tra questi veicoli e quelli elettrici ibridi plug-in non tiene in considerazione le percentuali di effettivo utilizzo di questi ultimi veicoli con l’alimentazione elettrica (rispetto all’alimentazione a combustione tradizionale). Inoltre, non è chiaro se la tassazione più agevolata (10% o 20%) si renda applicabile anche per i veicoli elettrici a celle a combustibile (FCEV). In merito all’entrata in vigore delle nuove disposizioni, la legge di bilancio 2025 non ha previsto espressamente alcuna disciplina transitoria per regolare il passaggio dal vecchio al nuovo regime e ciò ha suscitato molte critiche. Applicando i chiarimenti forniti in passato con la ris. n. 46/2020, la nuova regola di imposizione in base al tipo di alimentazione del veicolo si applicherebbe a condizione che la stipula del contratto e l’assegnazione avvengano dal 1° gennaio 2025 e che il veicolo non sia stato immatricolato in una data antecedente. Nell’attesa di chiarimenti ufficiali da parte dell’Amministrazione finanziaria, ad avviso di Assonime si potrebbe sostenere che la disciplina dell’art. 51 comma 4 lett. a) del TUIR, vigente al 31 dicembre 2024 (tassazione in base all’inquinamento producibile dal veicolo) debba continuare a operare, anche nei periodi di imposta successivi, per le assegnazioni che non presentino tutte le caratteristiche per l’applicazione del nuovo regime (stipula del contratto e assegnazione dal 1° gennaio 2025 di veicoli immatricolati in una data non antecedente), ossia quelle relative a:
- i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024 di veicoli immatricolati in tale intervallo temporale (fermo restando il generale criterio del valore normale per le auto assegnate dal 1° luglio 2020, ma immatricolate prima di tale data; tale ipotesi, infatti, non è coperta dal particolare regime transitorio recato dall’art. 1 comma 633 della legge di bilancio 2020);
- i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025 di veicoli immatricolati precedentemente;
- i veicoli immatricolati dopo il 31 dicembre 2024 la cui concessione in uso promiscuo era stata pattuita con contratti stipulati entro tale data. Assonime ritiene che la finalità che il legislatore voleva perseguire con la modifica in esame non era quella di applicare il criterio generale del valore normale a tutti i casi non disciplinati dalla nuova versione dell’art. 51 comma 4 lett. a) bensì di limitarsi a disciplinare, secondo la nuova prospettiva legata all’alimentazione dei veicoli, le nuove assegnazioni. Sarebbe infatti irrazionale ritenere che il legislatore abbia voluto colpire le auto “green” immatricolate prima del 1° gennaio 2025 non soltanto lasciandole soggette al previgente regime, ma addirittura penalizzandole, portandone la determinazione del relativo fringe benefit al valore normale. La circostanza che la nuova norma si sia limitata a regolamentare soltanto la fattispecie di assegnazione di veicoli immatricolati dal 1° gennaio 2025 con contratti stipulati a decorrere da tale data potrebbe non essere di ostacolo, pur in assenza di una specifica previsione transitoria, per ritenere applicabile il precedente regime a tutti i casi di veicoli assegnati ad uso promiscuo che non presentino tutte le caratteristiche previste dalla nuova versione dell’art. 51, comma 4, lett. a), del TUIR (es. assegnazione con contratto e nuova immatricolazione post 31 dicembre 2024). Al di là dell’opportunità di prevedere un rinvio della partenza del nuovo regime (ad esempio dal 1° luglio o dal 1° settembre 2025), Assonime auspica che non vengano comunque penalizzati i contribuenti che, prima della modifica normativa, abbiano ricevuto o si siano già impegnati a ricevere veicoli il cui trattamento fiscale viene penalizzato nel nuovo regime, ma anche che venga valutata l’opportunità di ridurre le discriminazioni che potrebbero subire i dipendenti assegnatari di veicoli “green” precedentemente all’avvio del nuovo regime.

4 aprile 2025 / Pamela ALBERTI

Le spese sostenute nel 2025, per interventi di eliminazione di barriere architettoniche, continuano a poter beneficiare, potenzialmente, di tre detrazioni tra loro alternative:
- il c.d. “bonus casa”, di cui all’art. 16-bis del TUIR, nella misura del 36-50%;
- il c.d. “bonus eliminazione barriere”, di cui all’art. 119-ter del DL 34/2020, nella misura del 75%;
- inoltre, se effettuati congiuntamente a interventi “trainanti” di efficienza energetica e/o di riduzione del rischio sismico, di cui ai commi 1 e 4 dell’art. 119 del DL 34/2020, il c.d. “superbonus”, di cui all’art. 119 del DL 34/2020 nella misura del 65-110%. Nonostante la lett. e) dell’art. 16-bis comma 1 del TUIR (cui espressamente rinviano anche i commi 2 e 4 dell’art. 119 del DL 34/2020, per il “traino” nel superbonus) non richiami espressamente il DM 14 giugno 1989 n. 236, la consolidata e costante prassi dell’Agenzia delle Entrate ha sempre affermato che possono essere qualificati come interventi di eliminazione di barriere architettoniche solo quelli che presentano le caratteristiche tecniche di cui al predetto decreto. Tale impostazione interpretativa ha per altro trovato una codificazione espressa nella disciplina specificamente afferente il “bonus eliminazione barriere” al 75%, posto che il comma 4 primo periodo dell’art. 119-ter del DL 34/2020 statuisce che “ai fini dell’accesso alla detrazione, gli interventi di cui al presente articolo rispettano i requisiti previsti dal regolamento di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 14 giugno 1989, n. 236”. Il DM 236/89 stabilisce agli artt. 4 e 8 i requisiti di progettazione per la accessibilità e le specifiche funzionali e dimensionali con riguardo alle seguenti tipologie di interventi relativi a unità immobiliari e a parti comuni di edifici: porte; pavimenti; infissi esterni; arredi fissi; terminali degli impianti; servizi igienici; cucine; balconi e terrazze; percorsi orizzontali; scale; rampe; ascensori; servoscala e piattaforme elevatrici; autorimesse. La sussistenza di questi requisiti, se ci si intende avvalere del “bonus eliminazione barriere 75%”, di cui all’art. 119-ter del DL 34/2020 deve risultare da “apposita asseverazione rilasciata da tecnici abilitati”, ai sensi del secondo periodo del comma 4 del medesimo art. 119-ter, fermo restando che, ai sensi del comma 4 dell’art. 3 del DL 212/2023, questo adempimento formale è richiesto esclusivamente con riguardo a spese detraibili sostenute a decorrere dal 30 dicembre 2023. Per altro, sempre a decorrere dal 30 dicembre 2023, fatta salva la norma transitoria di cui al comma 3 del medesimo art. 3 del DL 212/2023, per gli interventi con titolo abilitativo anteriore o, in caso di edilizia libera, con avvio o quanto meno con versamento di un acconto anteriore, le spese detraibili ai fini del “bonus eliminazione barriere 75%”, di cui all’art. 119-ter del DL 34/2020 sono solo quelle riconducibili ad alcune delle tipologie di interventi precedentemente citati ossia “scale, rampe, ascensori, servoscala e piattaforme elevatrici”. Restano invece a tutt’oggi eleggibili al “bonus casa 36-50%” di cui all’art. 16-bis del TUIR e al “traino” nel “superbonus 65-110%” di cui all’art. 119 del DL 34/2020 tutte le tipologie di interventi di eliminazione di barriere architettoniche (e, quindi, a titolo esemplificativo, anche quelle concernenti porte, pavimenti, infissi esterni e servizi igienici) aventi i requisiti di cui al DM 236/89. A tale proposito, giova sottolineare che, sebbene la disciplina del “bonus casa 36-50%” di cui all’art. 16-bis del TUIR, cui rinvia anche quella del “superbonus 65-110%” di cui all’art. 119 del DL 34/2020, non richieda anch’essa la formalizzazione della sussistenza dei requisiti di cui al DM 236/89 in una apposita asseverazione rilasciata da tecnici abilitati, pare oltremodo opportuno che, nel caso di “traino” nel superbonus, il tecnico abilitato che predispone l’asseverazione “energetica e/o sismica” sugli interventi “trainanti”, committenti e imprese appaltatrici si cautelino facendo redigere a latere, dal medesimo tecnico che firma l’asseverazione “trainante”, anche una formale attestazione della tipologia di interventi di eliminazione di barriere architettoniche le cui spese sono “trainate” nel superbonus, nonché di sussistenza dei corrispondenti requisiti previsti dagli artt. 4 e 8 del DM 236/89 in relazione alla specifica tipologia di interventi effettuati.

4 aprile 2025 / Enrico ZANETTI e Arianna ZENI

La sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea pronunciata ieri relativamente alla causa n. C-228/24 (Nordcurrent group UAB) contiene alcune considerazioni di interesse in merito alla disciplina anti abuso contenuta nell’art. 1 §§ 2 e 3, della direttiva 2011/96/Ue (“madre-figlia”). Secondo tali disposizioni, in estrema sintesi:
- i benefici della direttiva sono negati in presenza di una costruzione che, essendo posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale in contrasto con l’oggetto o la finalità della direttiva stessa, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti;
- una costruzione può comprendere più di una fase o parte;
- una costruzione è considerata non genuina nella misura in cui non è stata posta in essere per valide ragioni commerciali che riflettono la realtà economica. La causa si è originata da un accertamento in capo a una società madre lituana per i dividendi percepiti nel 2018 e nel 2019 dalla propria figlia inglese, la quale curava la distribuzione, il marketing e i rapporti con la clientela per giochi on line. Il Fisco lituano aveva ripreso a tassazione i dividendi, negando quindi l’esenzione “madre-figlia”, eccependo la natura di costruzione non genuina in virtù dell’assenza di una struttura organizzata della società figlia (una sola dipendente con funzioni da dirigente, la quale gestiva altre sette società), della mancanza di una sede vera e propria (la società figlia era domiciliata presso uno studio insieme ad altre 97.110 società) e della circostanza per cui, di fatto, la creazione e la distribuzione di giochi sarebbero state curate direttamente dalla Lituania. La linea difensiva si è invece basata sulla circostanza per cui, sino al 2017, la controllata inglese avrebbe effettivamente svolto funzioni di pubblicità e di distribuzione non esercitabili dalla società lituana, poi gradualmente trasferite a quest’ultima (tanto che alla fine del 2019 la controllata inglese era stata messa in liquidazione); è stato inoltre eccepito:
- da un lato, che i proventi della controllata erano stati regolarmente assoggettati a tassazione nel Regno Unito;
- sotto un diverso profilo, che l’ambito naturale di operatività della disciplina anti abuso della direttiva “madre-figlia” sarebbe costituito dalle entità intermedie, interposte nella catena allo scopo esclusivo o principale di fruire di benefici altrimenti non spettanti, fatto che nel caso concreto non sussisteva. Le argomentazioni della Corte di Giustizia vanno in tre direzioni. In primo luogo, viene proprio stabilito che le norme anti abuso possono anche riguardare situazioni, come quella in esame, in cui la società figlia non è una società intermedia o subholding e gli utili distribuiti come dividendi derivano da attività svolte da questa società in nome proprio. Di particolare interesse è il secondo ordine di considerazioni, legato ai profili temporali. Secondo la sentenza, infatti, il Fisco non può eccepire sic et simpliciter la sussistenza di una costruzione non genuina prendendo in considerazione la sola situazione al momento del pagamento dei dividendi, anche se la costituzione della società figlia era giustificata da valide ragioni commerciali e non è stato contestato lo svolgimento di un’attività economica effettiva nelle annualità precedenti. Ricordando che, a norma dell’art. 1 § 2 ultimo periodo della direttiva 2011/96/Ue, una costruzione non genuina “può comprendere più di una fase o parte”, la Corte afferma come sia ben possibile che la costruzione, originariamente posta in essere per ragioni commerciali (la distribuzione dei giochi on line e tutte le attività pubblicitarie), divenga non genuina a partire da un determinato momento (nel caso specifico, quello a partire dal quale quest’ultima è stata depauperata di molte funzioni, trasferite alla madre lituana); tuttavia, la valutazione non dovrebbe esaurirsi alla fase o parte rappresentata dalla distribuzione dei dividendi, dovendosi al contrario valutare tutti i fatti e le circostanze pertinenti, compresi quelli anteriori (di fatto, le funzioni realmente svolte in precedenti annualità e per le quali la subsidiary inglese era stata costituita). Il terzo e ultimo ordine di considerazioni attiene alla nozione di vantaggio fiscale. Sotto questo profilo, la Corte di Giustizia conferma che l’abuso è tale se coesistono un elemento oggettivo (la presenza di una costruzione non genuina) e un elemento soggettivo (la volontà di ottenere un vantaggio da quest’ultima), e che in assenza di quest’ultimo i benefici della direttiva non possono essere negati. Nel caso concreto, non è stato ravvisato alcun vantaggio fiscale, in quanto gli utili prodotti dalla controllata inglese hanno scontato nel Regno Unito l’ordinaria imposta sulle società del 24%, quando invece i medesimi profitti, se fossero stati realizzati direttamente dalla madre lituana, avrebbero scontato la più lieve imposizione del 15% prevista per le società dallo Stato baltico.

4 aprile 2025 / Gianluca ODETTO

Agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l’aliquota dell’imposta di registro del 9% contemplata dal primo periodo dell’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86 e non quella del 15% di cui al terzo periodo del medesimo articolo. Lo sancisce l’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 23, pubblicata ieri, allineandosi, così, alla posizione della Corte di Cassazione (Cass. nn. 27293/2024 e 3461/2021) e superando i propri precedenti orientamenti (circ. 19 dicembre 2013 n. 36, § 8; risposta a interpello 3 luglio 2023 n. 365). Il tema è quello dell’individuazione della corretta aliquota dell’imposta di registro applicabile agli atti di costituzione di superficie su terreni agricoli, contratti che nell’ultimo ventennio hanno avuto ampia diffusione in quanto utilizzati per l’edificazione degli impianti fotovoltaici. La questione interpretativa nasce dall’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86, che individua le aliquote dell’imposta di registro applicabili agli atti di “trasferimento immobiliare”, che oggi sono rappresentate:
- dall’aliquota del 2% per i trasferimenti di abitazioni (diverse da A/1, A/8 o A/9) che soddisfano le condizioni di “prima casa” individuate dalla Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86;
- dall’aliquota del 15% per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale (ovvero privi delle condizioni per applicare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina di cui all’art. 2 comma 4-bis del DL 194/2009);
- dall’aliquota del 9% negli altri casi (in cui non si applichino agevolazioni). Tuttavia, nel primo periodo, ove l’art. 1 citato fa riferimento all’aliquota del 9% (che è l’aliquota “generica” e residuale) esplicita che essa riguarda gli atti “traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi”. Quindi, letteralmente, il riferimento alla “costituzione” dei diritti reali si trova nel primo periodo dell’art. 1, dedicato all’aliquota del 9%, mentre i successivi periodi fanno riferimento solo al “trasferimento”. In particolare, i periodi successivi al primo, nell’individuare le ulteriori aliquote, contengono la seguente dizione: “se il trasferimento ha per oggetto...”. L’Agenzia delle Entrate ha fornito di questa disposizione un’interpretazione sistematica, secondo cui l’assimilazione tra “trasferimenti immobiliari” e atti “traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari” avrebbe valenza generale (forse per assonanza con il TUIR, ove l’art. 9 comma 5 sancisce effettivamente questa assimilazione, ma nel campo delle imposte dirette) e, quindi, non sia limitata al primo periodo dell’art. 1 della Tariffa, ma si applichi all’intero art. 1, sicché, in pratica, ogni qual volta l’art. 1 parla di “trasferimento” intenderebbe riferirsi anche alla costituzione dei diritti reali. Così, sia nella circ. 19 dicembre 2013 n. 36 che nella più recente risposta a interpello 3 luglio 2023 n. 365, l’Agenzia ha ritenuto applicabile ad atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli l’imposta di registro del 15% (si veda “Diritto di superficie su terreno agricolo con registro al 15%” del 4 luglio 2023). Tale impostazione è stata, però, posta in discussione dalla Cassazione, dapprima con riferimento agli atti di costituzione di servitù prediali (Cass. n. 16495/2003), in ragione della particolare natura di tali diritti e, poi, anche con riferimento al diritto di superficie (Cass. nn. 3461/2021 e 27293/2024). In particolare, come ricordato anche dall’Agenzia nella ris. n. 23/2025, la Suprema Corte ha affermato che gli atti di costituzione del diritto di superficie, non essendo equiparabili a “trasferimenti”, scontano l’imposta di registro del 9% e non le altre aliquote (si veda “Costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo con registro ridotto” del 1° marzo 2021). In particolare, in queste sentenze è stato evidenziato come il termine “trasferimento” sia utilizzato dall’art. 1 della Tariffa per indicare “tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento”, con la conseguenza “che il termine in questione non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento” (Cass. n. 16495/2003). In breve, posto che “«il diritto di superficie si «costituisce», e non si «trasferisce»” (Cass. n. 27293/2024), la costituzione del diritto di superficie su terreni non può applicare le norme dettate per gli atti aventi a oggetto il “trasferimento” e sconta, quindi, l’imposta di registro del 9%.

4 aprile 2025 / Anita MAURO

Si può considerare soggetto passivo IVA colui che cede un terreno, inizialmente parte del suo patrimonio personale, affidando la preparazione della vendita a un operatore professionale mandatario, il quale pone in essere delle iniziative di commercializzazione fondiaria, mobilitando mezzi simili a quelli impiegati da un produttore, da un commerciante o da un prestatore di servizi. Qualora il terreno sia di proprietà di due coniugi, la soggettività passiva può essere attribuita alla comunione legale costituita fra gli stessi, ove appaia ai terzi che i coniugi abbiano compiuto congiuntamente la vendita e la comunione si assuma il rischio economico connesso all’esercizio di questa attività. Si tratta di quanto sancito dalla Corte di Giustizia dell’Ue nella sentenza depositata ieri, 3 aprile 2025, con riguardo alla causa C-213/24 (Grzera), relativa all’interpretazione dell’art. 9, par. 1, della direttiva 2006/112/Ce. Il caso esaminato concerne due coniugi polacchi divenuti proprietari di diversi lotti di terreno agricolo ceduti a tali soggetti a titolo gratuito. I beni sono entrati a fare parte della comunione legale dei coniugi che hanno deciso di venderli, incaricando una società mandataria di porre in essere una serie di operazioni preparatorie, fra le quali:
- il frazionamento della proprietà in lotti più piccoli e l’espletamento delle procedure necessarie per modificare le iscrizioni nel registro fondiario e nel catasto;
- la modifica della designazione dei lotti nel piano locale di assetto territoriale (da terreni agricoli a terreni edificabili);
- l’acquisto di un lotto di terreno supplementare ai fini della creazione di vie interne e di accesso ai singoli lotti;
- la promozione dei lotti presso potenziali acquirenti;
- la preparazione dei documenti necessari per la conclusione degli atti notarili di vendita. L’Amministrazione finanziaria polacca ha ritenuto che le vendite dei lotti costituissero un’attività economica da assoggettare a IVA. Al contrario, i coniugi hanno sostenuto che tali operazioni fossero avvenute nell’ambito della mera gestione di un patrimonio personale e, pertanto, non rientrassero nel campo di applicazione dell’imposta. A fronte del rinvio pregiudiziale proposto dal giudice nazionale, la Corte di Giustizia dell’Ue ha premesso che, ai sensi dell’art. 9 § 1, della direttiva 2006/112/Ce, si considera soggetto passivo IVA “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”. Quest’ultima nozione comprende tutte le attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi e, in particolare, lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità. Nel caso della vendita di un terreno edificabile, in particolare, i giudici unionali hanno precisato che assume rilevanza il fatto che il soggetto interessato “abbia intrapreso iniziative attive di commercializzazione fondiaria mobilitando mezzi simili a quelli impiegati da un produttore, da un commerciante o da un prestatore di servizi, quali la realizzazione di lavori di urbanizzazione nonché l’impiego di mezzi riconosciuti di commercializzazione”. In effetti, queste azioni sono state poste in essere nella fattispecie sottoposta e la circostanza che i terreni non siano stati acquisiti per esercitare un’attività agricola o commerciale non esclude che la vendita degli stessi sia qualificata come esercizio di un’attività economica. In merito alla circostanza che le iniziative di commercializzazione siano state poste in essere dalla società incaricata e non dai proprietari dei terreni, i giudici unionali hanno osservato che il mandatario ha agito in nome e per conto dei coniugi mandanti. Inoltre, dal contratto sembra gravare su questi ultimi il rischio economico finale che si verificherebbe in caso di mancata vendita dei terreni. Sulla base di quanto descritto, quindi, si può configurare la soggettività passiva ai fini IVA. [CATENACCIO] L’ulteriore profilo esaminato dalla Corte di Giustizia dell’Ue è stato se debbano essere qualificati come soggetti passivi ciascuno dei coniugi comproprietari oppure la comunione legale fra gli stessi. A tale proposito, occorre considerare che, nel concetto di “soggetto passivo”, possono rientrare tutte le persone fisiche e giuridiche (pubbliche o private) nonché gli enti privi di personalità giuridica, i quali soddisfano i criteri stabiliti dall’art. 9 della direttiva 2006/112/Ce. Nel caso di specie, spetta ai giudici nazionali stabilire se i coniugi abbiano effettuato o meno ciascuno le vendite in modo indipendente. Ferma restando questa verifica, la Corte di Giustizia dell’Ue ha osservato che tali soggetti sembrano aver agito congiuntamente nelle vendite dei terreni e non sono apparsi, nei confronti dei terzi, come agenti ognuno in modo indipendente.

4 aprile 2025 / Mirco GAZZERA