Ieri è stato reso disponibile il documento del CNDCEC e della FNC, in collaborazione con l’Associazione nazionale certificatori e revisori degli enti locali (ANCREL), con il modello di “Relazione dell’organo di revisione sul rendiconto della gestione 2025 e documenti allegati” degli enti locali. Nelle premesse del documento viene evidenziato come la relazione sia stata predisposta nel rispetto della parte II “Ordinamento finanziario e contabile del DLgs. 267/2000” (TUEL) e dei principi contabili generali allegati al DLgs. 118/2011. Inoltre, si sottolinea che per la formulazione della relazione e per l’esercizio delle sue funzioni, l’organo di revisione può avvalersi dei principi di vigilanza e controllo emanati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e delle check-list pubblicate a corredo della relazione. Si precisa, poi, che lo schema di relazione tiene “conto delle norme emanate, degli orientamenti di prassi e giurisprudenziali pubblicati fino alla data di divulgazione del documento ed è allineato, nel quadro della proficua collaborazione da tempo avviata con la Corte dei conti, al contenuto della deliberazione n. 8/SEZAUT/2026/INPR pubblicata in data 19 febbraio 2026 riguardante le Linee guida e il relativo questionario per la relazione dell’Organo di revisione sul rendiconto 2025”. Il documento è composto da un testo word con traccia della relazione dell’organo di revisione correlato da tabelle in formato excel editabili e costituisce soltanto uno schema per la formazione della relazione da parte dell’organo di revisione, che resta l’unico responsabile dei rapporti con tutti i soggetti destinatari del documento, nonché della documentazione a supporto prodotta nell’ambito dell’attività di vigilanza e controllo anche mediante apposite carte di lavoro e check list. Con riguardo alle liste di controllo viene sottolineato come in caso di risposta negativa l’organo di revisione debba sviluppare un’adeguata azione di risposta a seconda della fattispecie (segnalazione, denuncia, verifiche ulteriori, ecc.). Si deve invece indicare:
- “NA” qualora nel corso della specifica verifica il controllo proposto nella check list non venga svolto in quanto non previsto nella pianificazione svolta dall’organo di revisione (ad esempio, potrebbe essere stato svolto nel corso di altra verifica o il rischio collegato essere stato valutato basso per cui l’organo di revisione ritiene di non svolgere il controllo proposto nella specifica circostanza);
- “NR” qualora non ricorra la fattispecie. Nell’ultima sezione del documento vengono riportate le conclusioni dell’organo di revisione che, a seconda dei casi, può esprimere giudizio positivo per l’approvazione del rendiconto dell’esercizio finanziario 2025, oppure:
- esprimere giudizio positivo per l’approvazione del rendiconto 2025 con riserva, con l’intesa che per le riserve espresse si provveda, entro un determinato termine, a rettificare il rendiconto e a completare o integrare la documentazione elencata nella relazione;
- esprimere giudizio positivo per l’approvazione del rendiconto 2025 con eccezioni che, tuttavia, non sono tali da alterare in modo significativo le risultanze del rendiconto, nell’intesa che per le eccezioni espresse si provveda, entro un determinato termine, a rettificare il rendiconto e a completare o integrare la documentazione indicata nella relazione;
- esprimere giudizio positivo per l’approvazione del rendiconto 2025 nell’intesa che per le riserve e le eccezioni espresse si provveda, entro un determinato termine, a rettificare il rendiconto e a completare o integrare la documentazione indicata nella relazione;
- sulla base dei rilievi evidenziati, esprimere giudizio negativo per l’approvazione del rendiconto dell’esercizio finanziario 2025, invitando l’organo consiliare ad adottare i provvedimenti di competenza.

6 marzo 2026 / Stefano DE ROSA

Con il DPCM 30 gennaio 2026, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 53 del 5 marzo 2026, è stato approvato il nuovo modello unico di dichiarazione ambientale (MUD) per l’anno 2026, da utilizzare per le dichiarazioni riferite all’anno 2025. Il nuovo modello e le relative istruzioni per la sua compilazione si sostituiscono integralmente a modello e istruzioni approvati con il precedente DPCM 29 gennaio 2025 (MUD per l’anno 2025, riferito al 2024). Modello e istruzioni saranno consultabili sul sito del Ministero dell’Ambiente e della sicurezza energetica. Con riguardo all’anno in corso il MUD va presentato entro il 3 luglio 2026, ossia entro centoventi giorni dalla data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del DPCM che reca il nuovo modello, ai sensi dell’art. 6 comma 2-bis della L. 70/94. È peraltro irrilevante che il DPCM di adozione del nuovo MUD sia stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale oltre il termine del 1° marzo individuato dal citato art. 6 comma 2-bis della L. 70/94, in quanto si tratta di un termine ordinatorio. Per gli anni successivi, il termine di presentazione torna a essere ordinariamente individuato il 30 aprile dell’anno successivo a quello di riferimento (salvo che venga adottato un nuovo modello). Occorre presentare il MUD alla Camera di commercio competente sul territorio in cui è insediata l’unità locale cui si riferisce la dichiarazione. Il MUD va presentato telematicamente; in alternativa, solo laddove consentito, può essere inviato anche tramite PEC (trasmettendo la modulistica relativa al MUD debitamente compilata, secondo le relative istruzioni). Per quanto riguarda il contenuto della dichiarazione, si ricorda che il MUD si articola nelle seguenti comunicazioni:
- comunicazione rifiuti;
- comunicazione veicoli fuori uso;
- comunicazione imballaggi;
- comunicazione rifiuti da apparecchiature elettriche ed elettroniche (RAEE);
- comunicazione rifiuti urbani e raccolti in convenzione;
- comunicazione produttori di apparecchiature elettriche ed elettroniche (AEE). Sono tenuti a presentare la comunicazione rifiuti del MUD (salvo specifiche eccezioni riferite agli imprenditori agricoli): chiunque effettua a titolo professionale attività di raccolta e trasporto di rifiuti; commercianti e intermediari di rifiuti senza detenzione; imprese ed enti che effettuano operazioni di recupero e smaltimento dei rifiuti; imprese ed enti produttori iniziali di rifiuti pericolosi; imprese ed enti produttori iniziali di rifiuti non pericolosi ex art. 184 comma 3 lett. c), d) e g) del DLgs. 152/2006 che hanno più di dieci dipendenti; consorzi e sistemi riconosciuti, istituiti per il recupero e il riciclaggio di particolari tipologie di rifiuti (a esclusione di consorzi e sistemi istituiti per il recupero e riciclaggio dei rifiuti di imballaggio che sono tenuti alla compilazione della comunicazione imballaggi); i gestori del servizio pubblico di raccolta, del circuito organizzato di cui all’art. 183 comma 1 lett. pp) del DLgs. 152/2006 (con riferimento ai rifiuti che vengono loro conferiti dai produttori di rifiuti speciali, ai sensi dell’art. 189 comma 4 del DLgs. 152/2006). Sono esonerate dalla comunicazione, tra l’altro, le imprese che raccolgono e trasportano i propri rifiuti non pericolosi ai sensi dell’art. 212 comma 8 del DLgs. 152/2006. [CATENACCIO] Per quanto riguarda il piano sanzionatorio, si richiama che, in caso di MUD omesso, incompleto o inesatto, a norma dell’art. 258 del DLgs. 152/2006, viene disposta una sanzione amministrativa da 2.000 euro a 10.000 euro (sono previste riduzioni per le imprese che occupano meno di 15 dipendenti). Se il MUD è trasmesso tardivamente, ma entro i 60 giorni successivi alla scadenza, viene irrogata una sanzione tra i 26 e i 160 euro. Nell’ipotesi di ritardo superiore ai 60 giorni, il MUD si considera invece omesso, con le predette conseguenze sanzionatorie. In caso di mancata, incompleta o inesatta comunicazione per i veicoli fuori uso, l’art. 13 comma 7 del DLgs. 209/2003 prevede una sanzione da 3.000 a 18.000 euro. Per la sola omessa comunicazione, è altresì disposta la sospensione dell’autorizzazione per un periodo da due a sei mesi. In caso di mancata, incompleta o inesatta comunicazione per i produttori AEE, viene prevista dall’art. 38 comma 2 lett. h) del DLgs. 49/2014 una sanzione compresa tra i 2.000 e i 20.000 euro.

6 marzo 2026 / Lorenzo MAGRO

La giurisprudenza penale è costante nel ritenere che l’ingente, sistematica e preordinata omissione dei versamenti erariali può integrare il delitto di bancarotta impropria per effetto di operazioni dolose (art. 223 del RD 267/42, oggi confluito nel DLgs. 14/2019). Tali condotte non si concretano in una forma di depauperamento mediante sottrazione di attivo, come avviene nella bancarotta fraudolenta patrimoniale, che non esige necessariamente un collegamento con il dissesto o con il fallimento. Piuttosto tali condotte si riferiscono alla commissione di abusi di gestione o di infedeltà ai doveri imposti dalla legge all’organo amministrativo nell’esercizio della carica ricoperta, ovvero ad atti intrinsecamente pericolosi per la “salute” economico-finanziaria della impresa. Si tratta, dunque, di una modalità di pregiudizio patrimoniale discendente da un fatto di maggiore complessità strutturale riscontrabile in qualsiasi iniziativa societaria implicante un procedimento o, comunque, una pluralità di atti coordinati che portano al dissesto (tra le tante cfr. Cass. n. 47621/2014). Quanto alla causazione del dissesto, nella bancarotta impropria cagionata da operazioni dolose le condotte dolose – che, come detto, non necessariamente costituiscono distrazione o dissipazione di attività – devono porsi in nesso causale con il fallimento; ciò che rileva, ai fini della bancarotta fraudolenta impropria, non è, dunque, l’immediato depauperamento della società, bensì la creazione, o anche soltanto l’aggravamento, di una situazione di dissesto economico che, prevedibilmente, condurrà al fallimento della società. Dal punto di vista dell’elemento soggettivo, si è di recente puntualizzato che, ai fini della configurabilità del reato in esame, non deve risultare dimostrato il dolo specifico diretto alla causazione del fallimento, ma solo il dolo generico, ossia la coscienza e volontà delle singole operazioni e la prevedibilità del dissesto come conseguenza della condotta antidoverosa (Cass. n. 16111/2024). La calibrazione della prevedibilità deve essere, dunque, rapportata al dissesto non in astratto, ma alla vicenda in concreto sottoposta al vaglio del giudice. Alla luce di tali principi, la sentenza n. 8756, depositata ieri dalla Cassazione, ha confermato la responsabilità di due amministratori di una società per la realizzazione di “un progetto criminoso, concertato dalla costituzione della società e realizzato nel corso delle diverse fasi gestionali, fino al fallimento, volto a deprivarla di risorse finanziarie” dirottate verso altra srl riconducibile ai medesimi amministratori. Con le inadempienze fiscali si è, infatti, creata “una perdurante, progressiva ed ingravescente esposizione nei confronti dell’Erario, documentata dagli avvisi di accertamento elencati nel dettaglio, culminata nell’ingente debito che ha innescato l’istanza di fallimento”. La circostanza per cui ci fosse un dissesto già esistente originatosi a cagione della condotta di altri precedenti amministratori non interrompe – secondo i giudici di legittimità – il nesso di causalità tra l’operazione dolosa e l’evento, costituito dal fallimento della società. Da un lato, la nozione di fallimento, collegata al fatto storico della sentenza che lo dichiara, è ben distinta da quella di dissesto, la quale ha natura economica e implica un fenomeno in sé reversibile; d’altra parte, la preesistenza alla condotta di una causa in sé efficiente del dissesto si colloca nella disciplina del concorso causale sancita dall’art. 41 c.p. che non esclude la responsabilità di chi è autore della “concausa”. In particolare, nel caso di specie, viene evidenziato che colui che aveva ricoperto la carica di amministratore unico per diversi anni fino alla dichiarazione di fallimento era stato anche titolare dell’intero capitale sociale. In tale ruolo, costui non aveva mai adempiuto alle obbligazioni tributarie e previdenziali e alle altre nel contempo maturate, tanto che, nel periodo della sua gestione, il debito complessivo – non solo quello fiscale che ha comunque raggiunto un picco rilevantissimo – è lievitato. Peraltro egli aveva rivestito il ruolo di amministratore e acquistato la totalità del pacchetto delle quote quando il suo patrimonio personale era già sottoposto all’aggressione dei creditori, anche con l’esercizio di azioni esecutive immobiliari e l’iscrizione di ipoteche legali da parte degli enti di riscossione erariale; circostanze che sono state ritenute “convenientemente indicative dell’intendimento di non pagare i debiti e di non rispondere delle inadempienze ai doveri dell’amministratore”. Viene, invece, annullata con rinvio la condanna per bancarotta documentale (art. 216 del RD 267/42), relativa all’asserito occultamento delle scritture contabili, per mancato completo accertamento del dolo specifico richiesto per tale fattispecie.

6 marzo 2026 / Maria Francesca ARTUSI

Con riferimento ai cittadini extra-Ue, risulta conforme al diritto comunitario subordinare la concessione dell’assegno sociale ex art. 3 comma 6 della L. 335/1995 (finalizzato a garantire un sostegno economico a coloro che, superata una certa età, si trovino in condizioni economiche disagiate, con un reddito inferiore alle soglie definite annualmente dalla legge e in presenza di determinati requisiti) al possesso del permesso di soggiorno per soggiornanti di lungo periodo. Lo ha affermato la Corte di Giustizia con la sentenza resa ieri nella causa C-151/24, essendo stata investita della questione dalla Corte Costituzionale. La Consulta, con la sentenza n. 29/2024, ha infatti sospeso il giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 80 comma 19 della L. 388/2000 al fine di domandare alla Corte di Giustizia se l’art. 12, § 1, lett. e) della direttiva Ue 2011/98, quale espressione concreta della tutela del diritto di accesso alle prestazioni di sicurezza sociale, dovesse interpretarsi nel senso che, nel suo ambito di applicazione, vi rientrasse l’assegno sociale e se, pertanto, il diritto dell’Unione ostasse a una normativa nazionale che non estendesse agli stranieri titolari del permesso unico tale provvidenza, già peraltro riconosciuta agli stranieri titolari di permesso di soggiorno Ue per soggiornanti di lungo periodo. A tal fine, è utile premettere che il citato art. 12 alla lett. e) del § 1, dispone che i lavoratori dei Paesi terzi di cui all’art. 3, § 1, lett. b e c) della direttiva Ue 2011/98 beneficiano dello stesso trattamento riservato ai cittadini dello Stato membro in cui soggiornano per quanto concerne i settori della sicurezza sociale definiti nel regolamento Ce n. 883/2004. Nella sentenza in commento, la Corte di Giustizia evidenzia come l’ambito di applicazione di tale disposizione sia determinato mediante un rinvio ai settori della sicurezza sociale definiti nel regolamento Ce n. 883/2004 e che, come correttamente qualificato dal giudice del rinvio, l’assegno sociale consiste in una prestazione speciale in denaro di carattere non contributivo ai sensi dell’art. 70 del regolamento n. 883/2004. I giudici comunitari rilevano che tale assegno non rientra nelle prestazioni di “sicurezza sociale”, ma piuttosto in quelle di “assistenza sociale”, rispetto alle quali gli Stati membri restano liberi di subordinare la relativa concessione al possesso del permesso di soggiorno dell’Unione per soggiornanti di lungo periodo. Tale permesso attesta infatti il “livello più avanzato di integrazione per i cittadini di Paesi terzi e giustifica che sia loro garantita la parità di trattamento con i cittadini dello Stato membro ospitante, in particolare, per quanto riguarda la sicurezza sociale, l’assistenza sociale e la protezione sociale”. Nella pronuncia si afferma, inoltre, che con riferimento alle prestazioni di assistenza sociale un cittadino Ue può chiedere di beneficiare della parità di trattamento rispetto ai cittadini dello Stato membro ospitante solo se il suo soggiorno nel territorio di tale Stato rispetti i requisiti fissati dalla direttiva 2004/38; quindi, un’applicazione della regola della parità di trattamento stabilita dall’art. 12, § 1, lett. e) della direttiva 2011/98 che implichi l’esclusione del requisito relativo alla durata del soggiorno dei cittadini di Paesi terzi previsto dalla normativa di uno Stato membro ai fini della concessione di una prestazione di assistenza sociale comporterebbe per tali cittadini un trattamento più favorevole rispetto a quello riservato ai cittadini dell’Unione. La Corte di Giustizia, con la sentenza in esame, ha quindi concluso affermando che tale disposizione (l’art. 12 § 1 lett. e) della direttiva 2011/98) deve essere interpretata nel senso che la stessa non si applica a una prestazione speciale in denaro di carattere non contributivo ai sensi dell’art. 70 del regolamento Ce n. 883/2004 e che, pertanto, essa non osta a una normativa nazionale che subordini alla condizione del possesso di un permesso di soggiorno dell’Unione per soggiornanti di lungo periodo la concessione, ai predetti cittadini extra-Ue di cui all’art. 3 § 1 lett. b e c) della direttiva, di una siffatta prestazione sotto forma di assegno sociale destinato alle persone di età superiore, dal 1º gennaio 2019, a 67 anni, che versino in una situazione economica disagiata e che dispongano di una capacità lavorativa limitata a causa della loro età.

6 marzo 2026 / Giada GIANOLA

Pare stia emergendo nella prassi l’utilizzo combinato della composizione negoziata della crisi e degli accordi di ristrutturazione ad efficacia estesa per il risanamento in continuità. La finalità degli accordi di ristrutturazione ad efficacia estesa (art. 61 del DLgs. 14/2019, CCII) è essenzialmente quella di estendere l’efficacia dello strumento anche ai creditori che non vi hanno aderito, purché essi rappresentino una minoranza di coloro che l’hanno sottoscritto e che fanno parte della medesima categoria, individuata tenuto conto dell’omogeneità della posizione giuridica e degli interessi economici. Si tratta, da questo punto di vista, di effetti analoghi a quelli conseguibili con il concordato preventivo in continuità, tanto che la Cassazione, con sentenza n. 2817/2026, ha rimarcato la maggiore assimilabilità a tale istituto degli accordi ad efficacia estesa, piuttosto che agli accordi di ristrutturazione “ordinari” (si veda “Accordi di ristrutturazione a efficacia estesa con poteri al commissario giudiziale” del 10 febbraio 2026). La combinazione in sequenza di CNC e accordi ad efficacia estesa diviene particolarmente utile in alcuni casi. Sono quelli nei quali l’arco temporale reso disponibile da un ricorso “con riserva” ex art. 44 del CCII è insufficiente (e accade spesso) per redigere un piano condiviso, negoziare gli accordi con i creditori e i terzi, formalizzarli ed ultimare i processi deliberativi. La CNC è particolarmente adatta a queste situazioni, in quanto consente di negoziare – con il beneficio di misure protettive/cautelari, nonché in un contesto di sand still e di fairness – il risanamento dell’impresa (e non la sua liquidazione) sulla base di un processo più flessibile e meno formale di quello del concordato preventivo. Se il tavolo delle trattative deve coinvolgere molti creditori o se le manovre operative e finanziarie del risanamento sono talmente invasive da richiedere il sugello della omologazione, per garantirne la “tenuta”, non sempre lo sbocco della CNC può essere rappresentato da un accordo ex art. 23 comma 1 lett. a) e c) del CCII e, in tali casi, gli accordi di ristrutturazione ad efficacia estesa rappresentano uno strumento adatto perché consentono l’applicazione delle manovre anche ai creditori che non vi hanno aderito (ricorrendone i presupposti), che, invece, in un accordo di ristrutturazione ordinario dovrebbero essere pagati per intero e alla scadenza del debito. La decisione del Tribunale di Ferrara 30 ottobre 2025 n. 64 ha omologato un accordo di ristrutturazione con efficacia estesa in una fattispecie coerente con i presupposti e con le finalità sopra sintetizzate, posto che il procedimento di omologa si inseriva, “senza soluzione di continuità, nel percorso di risanamento dell’impresa perseguito mediante accordi con i creditori nell’ambito” della composizione negoziata della crisi ex art. 12 del CCII, come rilevato dal magistrato estensore. La posizione dei giudici di merito, peraltro, appare allineata a quella assunta dalla Cassazione nel succitato arresto, di poco successivo. Il Tribunale, infatti, tende ad assimilare le “categorie” in cui devono essere suddivisi i creditori dell’accordo ad efficacia estesa alle “classi” del concordato preventivo, facendo implicito rinvio al “depositato” di esperienza già maturato in vigenza della legge fallimentare in termini di omogeneità di interessi economici e di posizione giuridica. Questa lettura appare corretta, ove si valorizzi – come sopra accennato – l’effetto di coercizione sulla volontà dei creditori provocato dalla omologazione, coercizione legittima ove essi siano una minoranza del “tipo” di creditori la cui maggioranza ha aderito all’accordo, ma che non è più tale ove vi sia disomogeneità di interessi economici e posizioni giuridiche fra creditori. Questa considerazione rende peraltro evidente il motivo per cui la “categorizzazione” dei creditori negli accordi ad efficacia estesa è obbligatoria e il trattamento dei creditori appartenenti a una categoria deve essere il medesimo, a differenza dal caso di quanto può legittimamente accadere negli accordi di ristrutturazione ex art. 57 del CCII. Nella comparazione fra strumenti di regolazione della crisi va ulteriormente notato, peraltro, che gli accordi ad efficacia estesa consentono, rispetto al concordato preventivo, una maggiore flessibilità nell’utilizzo del patrimonio dell’impresa, in quanto l’unico limite espresso è quello che ai creditori non venga offerto meno di quanto ricaverebbero dalla liquidazione giudiziale. Non paiono sussistere i presupposti per l’adozione della absolute priority rule e, a rigore, neppure della relative priority rule, ancorché quest’ultima possa essere considerata una regola di riferimento nella distribuzione dell’eccedenza rispetto al valore di liquidazione. Il caso esaminato dal Tribunale è rappresentativo di un risanamento in continuità indiretta, tanto che, già in corso di composizione negoziata, il complesso aziendale dell’impresa in crisi era stato oggetto di un contratto di affitto d’azienda a favore di un terzo soggetto economico che aveva contestualmente presentato una offerta ferma per il suo acquisto.

6 marzo 2026 / Marco PEZZETTA