IL PUNTO
TAX CONTROL FRAMEWORK
Sostanza del contraddittorio preventivo valorizzata nell’adempimento collaborativo
/ Giovanni FORMICA
Con la circolare n. 6/2026 l’Agenzia delle Entrate ha affrontato taluni temi “caldi” del nuovo regime di adempimento collaborativo, come ridisegnato dalla riforma fiscale del 2023. In particolare, nella seconda parte, quella speciale, formulata secondo lo schema domanda-risposta e frutto del confronto con imprese e professionisti, si trovano i chiarimenti più attesi, tra l’altro in materia di requisiti (oggettivi e soggettivi) del regime, di effetti premiali dello stesso, nonché in materia di certificazione del TCF. Nell’ultimo paragrafo, su “Meccanismi applicativi e fuoriuscita dal regime”, si affrontano poi alcune questioni relative all’interpello abbreviato e al ravvedimento guidato, accedendo così al cuore di quel dialogo preventivo Fisco-imprese che costituisce cifra essenziale e qualificante del regime. Sul primo fronte, le indicazioni riguardano la portata e le modalità del contraddittorio rafforzato che deve necessariamente precedere un’eventuale risposta sfavorevole dell’Agenzia. La scelta è quella di valorizzare un confronto sostanziale, da cui far emergere una più corretta ricostruzione dei fatti e uno scambio più trasparente sulle reciproche posizioni, con l’obiettivo di assicurare risposte meglio ponderate ed evitare che la novità normativa in commento possa risolversi, nei fatti, in formalismi che ne tradiscono la reale aspirazione, persino allungando i tempi del riscontro erariale. Si ricorda che, per le imprese in cooperative compliance, l’art. 6 comma 2-bis del DLgs. 128/2015 impone all’Agenzia, prima di una risposta sfavorevole a un’istanza di interpello – ovvero di una posizione contraria a una comunicazione qualificata di rischio ex art. 5 comma 2 lett. b) – di invitare l’impresa a un contraddittorio anticipato. L’art. 9-bis del DM 15 giugno 2016, introdotto dal DM 20 maggio 2024, declina tale interlocuzione secondo una impostazione che prevede la preventiva comunicazione di uno schema di risposta recante una sintetica illustrazione della posizione dell’Ufficio e la possibilità per l’impresa di replicare con osservazioni, da presentare entro il termine (non inferiore a 30 giorni) fissato dall’Ufficio stesso. Il tutto con sospensione di 60 giorni dei tempi per la risposta definitiva all’interpello. La lettera della norma poteva far ipotizzare un confronto “cartolare”, che si esaurisse nella sola formale presentazione di osservazioni scritte da parte del contribuente per obiettare alle opposte ragioni dell’Agenzia. La circ. n. 6/2026 offre invece una apprezzabile apertura. Ferma la necessità, per esigenze di certezza e tracciabilità, di far pervenire osservazioni in forma scritta, l’impresa può comunque attivare, su propria iniziativa, prima del loro invio (e nel rispetto del termine assegnato), una fase di confronto verbale in cui spiegare e ottenere spiegazioni. Questo chiarimento è coerente con l’essenza del regime di adempimento collaborativo e la sua logica di scambio (trasparenza in cambio di certezza, come ricorda la stessa circolare) e ben si sposa con la disciplina dell’interpello abbreviato già arricchita, con l’ultima riforma, da una preistruttoria sull’istanza, oltre che da termini di risposta più brevi rispetto a quelli ordinari. D’altro canto, la previsione in tale contesto di un contraddittorio rafforzato e la sua concreta attuazione vanno anche lette in relazione al possibile esercizio del diritto al dissenso, sempre introdotto dalla riforma 2023. Quanto al ravvedimento “guidato”, la procedura introdotta dal DM 31 luglio 2024 n. 126, innestandosi sul modello-base del ravvedimento operoso ex art. 13 del DLgs. 472/97, consente ai contribuenti in cooperative compliance, su base facoltativa, di regolarizzare eventuali violazioni all’esito di un confronto con l’Agenzia, che prevede la previa emissione di uno schema di ricalcolo (di imposte, sanzioni e interessi) a cui aderire o su cui formulare osservazioni. Al riguardo, il primo dubbio affrontato dall’Agenzia attiene all’ampiezza delle premialità sanzionatorie azionabili nell’ambito di tale procedura, in particolare se, oltre alla prevista riduzione alla metà del minimo edittale ex art. 6 comma 3-bis del DLgs. 128/2015 per i rischi fiscali non significativi, sia applicabile ogni altra riduzione o disapplicazione dettata dall’ordinamento. La circ. n. 6/2026 offre una convincente apertura, riconoscendo la possibile applicazione, nel contraddittorio con l’Ufficio, dell’intero ventaglio di premialità previste ex lege, come la penalty protection per il corretto assolvimento degli oneri documentali in materia di transfer pricing, patent box o disallineamenti da ibridi, o in caso di comunicazioni preventive (tramite interpello abbreviato o comunicazione qualificata ex art. 5). È così confermata la possibilità di adeguarsi ex post a una risposta contraria dell’Ufficio senza pagare sanzioni: del resto, una diversa soluzione sarebbe quantomeno paradossale in un sistema che, in caso di esaustiva comunicazione preventiva, garantisce la penalty protection persino a chi dissente e decide di non adeguarsi. L’apertura dell’Agenzia, applicabile sia allo schema iniziale di ricalcolo che al successivo atto definitivo (emesso a seguito del contraddittorio), si estende tra l’altro alla riduzione delle sanzioni per manifesta sproporzione (art. 7 comma 4 del DLgs. 472/97) o per errori di imputazione temporale (art. 1 comma 4 del DLgs. 472/97), come era già stato chiarito nella ris. n. 49/2021. La portata delle indicazioni erariali è assai ampia (si veda il riferimento a “ogni forma di premialità sanzionatoria prevista da norme primarie”) e dovrebbe, ad esempio, implicare anche il possibile apprezzamento, in sede di contraddittorio, delle condizioni per la disapplicazione delle sanzioni da incertezza normativa. Più restrittiva è, invece, l’interpretazione in materia di interessi. Se, per le sanzioni, la regola-base è quella per cui il momento rilevante di valutazione coincide con la comunicazione qualificata di avvio della procedura (di ravvedimento “guidato”), e non con il successivo momento, eventualmente a distanza di mesi, di conclusione del contraddittorio, per gli interessi la circ. n. 6 sposa la posizione opposta, motivandola con la mancanza di una previsione normativa in tal senso. Sul punto, era stata ipotizzata una diversa posizione: dal momento che, in caso di ravvedimento guidato, il contraddittorio può richiedere tempi lunghi e che per i grandi gruppi le regolarizzazioni hanno spesso valori assai rilevanti, far decorrere per intero gli interessi potrebbe penalizzare, in una fase di tassi legali elevati, chi, richiedendo l’“accompagnamento” dell’Ufficio, sceglie la strada della collaborazione ai fini della regolarizzazione. Per l’Agenzia, però, la norma non prevede deroghe, sicché gli interessi continuano a maturare sino alla data del versamento, conservando la propria funzione e non partecipando, dunque, del regime riservato alle sanzioni. Resta il fatto che i chiarimenti forniti restituiscono l’idea di un’Amministrazione finanziaria proiettata a valorizzare la sostanza del contraddittorio preventivo, in linea con lo spirito più profondo del regime di adempimento collaborativo. E ciò non solo in relazione agli interpelli (o comunicazioni di rischio), nel cui ambito il previsto confronto “rafforzato” non deve risolversi in meri esiti “cartolari”, ma anche nel contesto del ravvedimento guidato, dove proprio l’interlocuzione può far emergere i presupposti per possibili premialità sanzionatorie.
