La Cassazione, con l’ordinanza n. 9157/2026, torna a chiarire il confine tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo, confermando l’orientamento già espresso in precedenti pronunce. La questione riguarda un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate ai fini dell’imposta di registro. Successivamente l’Ufficio, ritenendo di avere erroneamente calcolato gli interessi applicando il tasso legale anziché quello contrattuale previsto dal titolo giudiziale, notificava un nuovo avviso con il quale richiedeva il pagamento della differenza. Il punto centrale della controversia non riguardava la correttezza del nuovo calcolo, bensì la legittimità dello strumento utilizzato dall’Amministrazione. Secondo la Cassazione, infatti, il secondo avviso non era stato emanato in sostituzione del precedente, ma ne costituiva una rettifica o integrazione. Il primo atto era rimasto in vita e l’Agenzia si era limitata a richiedere il maggior importo ritenuto dovuto sulla base di una diversa valutazione dei medesimi elementi già disponibili al momento della prima liquidazione. È questo il nodo della questione. Le Sezioni Unite (Cass. n. 30051/2024) hanno infatti recentemente chiarito la distinzione tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo. Nel primo caso l’Amministrazione riconosce l’illegittimità del precedente atto, lo annulla e lo sostituisce con uno nuovo, anche recante una maggiore pretesa tributaria. Nel secondo caso, invece, il primo atto resta valido e viene affiancato da un ulteriore accertamento fondato sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Volendo ragionare in termini pratici, l’autotutela sostitutiva presuppone una rivalutazione degli stessi elementi già conosciuti; l’accertamento integrativo richiede invece fatti o elementi nuovi, specificamente indicati nella motivazione del nuovo atto. Nel caso esaminato dalla Suprema Corte, il secondo avviso presentava una caratteristica peculiare: era strutturalmente un atto integrativo ma sostanzialmente svolgeva la funzione tipica dell’autotutela sostitutiva. L’Ufficio non disponeva di alcun elemento nuovo; aveva semplicemente corretto un errore interpretativo o valutativo compiuto in precedenza. La Cassazione afferma che l’accertamento va annullato quando si è in presenza di “un inedito ibrido costituito da un atto chiaramente integrativo, fondato però su di una rivalutazione dei medesimi elementi fattuali (la sentenza impugnata) per rimediare ad un errore dell’Ufficio nel conteggio degli interessi per aver applicato un saggio (quello legale) diverso da quello (contrattuale) asseritamente dovuto”. [CATENACCIO] La decisione assume particolare interesse anche alla luce della recente evoluzione dello Statuto dei diritti del contribuente. Il nuovo art. 9-bis della legge n. 212 del 2000 ha infatti introdotto il principio del divieto di bis in idem nel procedimento tributario, stabilendo che l’Amministrazione non può esercitare più volte il potere impositivo in relazione al medesimo presupposto d’imposta, salvo i casi espressamente previsti dalla legge. Pur non essendo direttamente applicato nella pronuncia in esame, il nuovo principio sembra fornire una chiave di lettura coerente con l’approccio adottato dalla Corte. L’idea di fondo è che il rapporto tributario non possa essere continuamente riaperto attraverso atti successivi fondati su mere rivalutazioni di elementi già noti. Se l’Amministrazione intende correggere un proprio errore deve utilizzare l’autotutela sostitutiva. Diversamente, occorre la sopravvenienza di nuovi elementi che giustifichino un autonomo accertamento integrativo. Dopo le Sezioni Unite, quindi, la Cassazione sembra voler affermare che tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo non esistono più zone grigie. E proprio l’assenza dell’annullamento del primo atto, nella vicenda esaminata, ha reso illegittima una pretesa che, sul piano sostanziale, avrebbe probabilmente potuto trovare ingresso attraverso il corretto esercizio del potere di autotutela sostitutiva.

6 luglio 2026 / Fabio FRONTONI

Per incentivare l’adesione ai fondi pensione, il legislatore ha modificato le regole sul conferimento del TFR maturando nella previdenza complementare. Con l’art. 1 comma 204 della L. 199/2025, che interviene sul DLgs. 252/2005, il meccanismo della scelta sulla destinazione del TFR è diventato infatti più rapido e incisivo: laddove il lavoratore non esprima una volontà entro il termine di 60 giorni, opera l’adesione automatica alla previdenza complementare. Con la delibera COVIP del 19 giugno 2026 sono stati poi stabiliti i criteri sulle adesioni automatiche. Il primo cambiamento riguarda il termine entro il quale il lavoratore deve comunicare la propria scelta sulla destinazione del TFR maturando. Per i lavoratori dipendenti del settore privato di prima assunzione dal 1° luglio 2026, esclusi i lavoratori domestici, il termine non è più pari a sei mesi, ma a 60 giorni. Entro questo termine il lavoratore deve scegliere se destinare il TFR maturando a una forma pensionistica complementare, oppure mantenerlo secondo il regime ordinario applicabile presso il datore di lavoro, quindi in azienda o, nei casi previsti, presso il Fondo di Tesoreria INPS. La riduzione del termine incide in modo significativo sulle procedure aziendali: il datore di lavoro non può più limitarsi a consegnare una modulistica generica, confidando in una gestione differita della scelta. Deve invece presidiare a partire dal momento dell’assunzione, in quanto l’eventuale mancata risposta del lavoratore può produrre effetti previdenziali e contributivi. All’atto dell’assunzione, il datore di lavoro è tenuto consegnare al lavoratore una comunicazione chiara sulle opzioni disponibili in materia di destinazione del TFR e previdenza complementare. L’informativa deve consentire al dipendente di comprendere che cosa accade se effettua una scelta espressa e che cosa accade se resta inerte. In attesa dell’adeguamento della modulistica ufficiale, è opportuno predisporre un’informativa scritta in forma libera, da far sottoscrivere per ricevuta o da trasmettere con modalità idonea a provarne data e contenuto. La comunicazione dovrebbe indicare:
- il contratto collettivo applicato al rapporto di lavoro;
- il fondo pensione negoziale/collettivo di riferimento;
- la possibilità di destinare il TFR a una forma pensionistica complementare scelta dal lavoratore;
- la possibilità di mantenere il TFR secondo il regime ordinario applicabile;
- il termine di 60 giorni per comunicare la scelta;
- le conseguenze della mancata manifestazione di volontà;
- l’eventuale contributo datoriale previsto dal contratto collettivo;
- le modalità di accesso alla documentazione informativa del fondo pensione. Accanto all’informativa, il datore di lavoro deve acquisire una dichiarazione del lavoratore utile a qualificare correttamente il caso concreto. Occorre verificare la condizione di lavoratore di prima assunzione nel settore privato dal 1° luglio 2026 e l’eventuale iscrizione preesistente a una forma pensionistica complementare. La distinzione è rilevante:
- per i lavoratori di prima assunzione dal 1° luglio 2026, la mancata scelta entro 60 giorni attiva il meccanismo di adesione automatica alla forma pensionistica prevista per il nuovo rapporto;
- per i lavoratori non di prima assunzione, già iscritti a previdenza complementare, che attivano un nuovo rapporto di lavoro dopo il 30 giugno 2026, rileva la disciplina ex art. 8 comma 9-bis del DLgs. 252/2005, ossia la devoluzione automatica;
- per i lavoratori non di prima assunzione che dichiarino di non essere iscritti ad alcuna forma pensionistica complementare, in assenza di scelta espressa il TFR resta regolato secondo il regime ordinario applicabile presso il datore di lavoro. La delibera COVIP del 19 giugno 2026 introduce un ulteriore passaggio operativo, non di semplice comprensione per il datore: per quest’ultimo non è difatti sufficiente individuare il fondo pensione previsto dal contratto collettivo, ma occorre verificare se la forma pensionistica sia idonea a ricevere adesioni automatiche. Sul punto, va evidenziato che dal 1° luglio 2026 le forme pensionistiche complementari possono raccogliere adesioni automatiche soltanto se rispettano i criteri minimi previsti per i percorsi o le linee di investimento life cycle (ovverosia di modulare automaticamente il rischio dell’investimento in base all’età dell’aderente e all’orizzonte temporale al pensionamento). Per il datore, questo comporta che l’individuazione del fondo pensione non rappresenti più soltanto una verifica contrattuale, ma anche una verifica di idoneità della forma pensionistica rispetto ai criteri COVIP. Sul punto, le forme pensionistiche complementari devono rendere nota, nella parte pubblica del proprio sito internet, la propria idoneità o meno alla raccolta delle adesioni automatiche: l’azienda o il professionista delegato dovrebbero quindi consultare il sito del fondo e conservare evidenza della verifica svolta.

6 luglio 2026 / Noemi SECCI

Il DL 62/2026, conv. L. 112/2026, introduce novità anche in materia di tirocini extracurriculari. In sede di conversione è stato infatti inserito l’art. 4-bis, che prevede un nuovo limite massimo di 12 mesi per lo svolgimento di tirocini extracurriculari nell’ambito del medesimo gruppo di imprese, fatti salvi i diversi limiti previsti dalla disciplina vigente. Per cogliere la portata dell’intervento è opportuno ricostruire brevemente il quadro normativo nel quale si inserisce. La disciplina dei tirocini è stata oggetto di un significativo intervento di riordino operato dal legislatore per mezzo dell’art. 1 commi da 720 a 726 della L. 234/2021. In particolare, il comma 720 qualifica il tirocinio quale percorso formativo di alternanza tra studio e lavoro, finalizzato all’orientamento e alla formazione professionale, anche allo scopo di favorire l’incontro tra domanda e offerta di lavoro. Il tirocinio assume natura curriculare quando è funzionale al conseguimento di un titolo di studio formalmente riconosciuto. La medesima disposizione prevedeva inoltre che il Governo e le Regioni, entro 180 giorni dall’entrata in vigore della legge, concludessero in sede di Conferenza Stato-Regioni un accordo volto all’adozione di nuove linee guida condivise in materia di tirocini extracurriculari, elaborate sulla base dei criteri indicati dalla stessa legge. Questo accordo non è stato tuttavia mai raggiunto e, come anche precisato dall’INL con la nota n. 530/2022, continuano a trovare applicazione le discipline regionali vigenti, nonché le linee guida approvate in sede di Conferenza Permanente Stato, Regioni e Province autonome del 25 maggio 2017. In tale contesto si colloca il nuovo art. 4-bis del DL 62/2026, la cui finalità antielusiva appare evidente. La disposizione mira infatti a evitare il ricorso reiterato al tirocinio extracurriculare mediante la rotazione del tirocinante tra società appartenenti al medesimo gruppo, estendendo a tale ambito il limite complessivo di 12 mesi. La norma, peraltro, precisa espressamente che restano fermi i limiti previsti dalla disciplina vigente. Ne consegue che la nuova disposizione non incide sulle ipotesi nelle quali l’ordinamento già contempla durate massime differenti. Si pensi, ad esempio, ai tirocini extracurriculari per la formazione e l’orientamento delle persone con disabilità, per i quali continua a trovare applicazione il limite massimo di 24 mesi. L’intervento legislativo porta, infine, a una riflessione circa il profilo del riparto costituzionale delle competenze in materia di tirocini. La Corte Costituzionale ha infatti più volte affermato che, ai sensi dell’art. 117 Cost., la competenza esclusiva delle Regioni in materia di istruzione e formazione professionale riguarda l’istruzione e la formazione professionale pubbliche, che possono essere impartite sia negli istituti scolastici a ciò destinati, sia mediante strutture proprie che le singole Regioni possono approntare con riguardo alle specificità delle realtà locali, sia in organismi privati con i quali vengono stipulati accordi (cfr. Corte Cost. n. 50/2005). Muovendo da tali premesse, la Consulta ha a più riprese dichiarato l’incostituzionalità di disposizioni statali in materia di tirocini extracurriculari, poiché lesive della competenza esclusiva delle Regioni. In tal senso, assume rilievo la pronuncia n. 287/2012, con la quale è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 11 del DL 138/2011, che limitava la promozione dei tirocini extracurricolari unicamente a favore di neo diplomati o neo laureati entro e non oltre dodici mesi dal conseguimento del relativo titolo di studio. Secondo la Corte, tale disciplina costituiva un intervento diretto in una materia estranea alla competenza legislativa statale, determinando un’indebita invasione della competenza residuale delle Regioni. Analogo rilievo assume la successiva sentenza n. 70/2023, che ha dichiarato costituzionalmente illegittima la disposizione contenuta nell’art. 1 comma 721 lett. a) della menzionata L. 234/2021, nella parte in cui delimitava i destinatari della disciplina dei tirocini extracurriculari ai soli soggetti con difficoltà di inclusione sociale. Alla luce di questo orientamento giurisprudenziale, la modifica introdotta dall’art. 4-bis del DL 62/2026, pur limitandosi a fissare un limite massimo di durata dei tirocini extracurriculari nell’ambito del medesimo gruppo d’imprese, potrebbe non risultare del tutto immune da possibili rilievi di legittimità costituzionale.

6 luglio 2026 / Federico ANDREOZZI

Tra gli interrogativi che accompagnano la quotidiana conduzione della composizione negoziata torna ricorrente quello relativo all’obbligatorietà del test pratico per la verifica della ragionevole perseguibilità del risanamento. Il nuovo decreto dirigenziale del 23 aprile 2026, unitamente ai Principi di comportamento dell’esperto recentemente licenziati dal CNDCEC, offrono ora elementi testuali sufficienti a sciogliere il dubbio in senso negativo: il test non costituisce un adempimento imposto a pena di improcedibilità, ma piuttosto un valido strumento di autodiagnosi posto al servizio di una verifica che resta, questa sì, doverosa. Il dato di partenza si rinviene nell’art. 13 comma 2 del DLgs. 14/2019 (CCII), il quale rammenta che sulla piattaforma sono disponibili un test pratico, una lista di controllo particolareggiata e un protocollo di conduzione, demandando al decreto dirigenziale la definizione delle “modalità di esecuzione” del test. Si tratta, dunque, di un lessico che prevede una mera “messa a disposizione”, e non un’obbligatoria prescrizione, in continuità con l’impianto del previgente decreto del 21 marzo 2023. La conferma a contrario la si ritrova, poi, all’art. 17 comma 3 del CCII che, nel declinare il corredo documentale minimo dell’istanza, non contempla il test tra le allegazioni necessarie. Infine, ad ulteriore riprova, la stessa check-list di accesso si limita a domandare, in forma di mera spunta, se “l’imprenditore ha redatto il test online di ragionevole perseguibilità del risanamento”, postulando per definizione che esso possa anche difettare. La vera essenza dello strumento si ricava, tuttavia, dalla lettura del Protocollo di conduzione (Sezione III del decreto). Il punto 2.2 prevede che l’esperto svolga la verifica preliminare di perseguibilità “anche sulla base del test disponibile online”, distinguendo poi due scenari: qualora l’imprenditore “abbia allegato” il test, l’esperto “lo esamina, correggendolo ove ne ravvisi l’esigenza”; qualora “non lo abbia allegato e l’esperto ne ravvisi l’esigenza”, questi “solleciterà all’imprenditore la sua compilazione”. La disposizione conferma, dunque, espressamente l’ipotesi della mancata allegazione (sulla quale, per vero, nessun dubbio si è mai posto neppure nella precedente versione del decreto dirigenziale) e subordina l’eventuale sollecito ad un apprezzamento discrezionale dell’esperto. Il successivo punto 2.3 ne ridimensiona ulteriormente la portata, qualificando l’esito del test come “comunque indicativo”, da valutarsi “tenendo conto di tutti gli elementi informativi” disponibili. A tale impostazione si allineano i Principi di comportamento, che al § 3.2 riproducono pressoché testualmente la Sezione I del decreto dirigenziale. L’esperto, qui si legge, verifica le concrete possibilità di risanamento “anche sulla base dell’analisi del test pratico”, ed “è opportuno” che ne solleciti la predisposizione “qualora lo stesso non sia stato allegato”. Ciò in coerenza con la ricostruzione funzionale la quale sottolinea che il test “non diagnostica la crisi, ma contribuisce alla sua prognosi”, essendo condotto sulla situazione corrente e sulle sole iniziative già adottate, così da misurare l’intensità dello sforzo di risanamento e non l’esistenza dello stato di crisi. Di qui la duplice attitudine dello strumento, ex ante prognostica e, una volta definito il piano, di riscontro. È previsto, infatti, che l’esperto possa rieseguire l’esercizio tenendo conto degli effetti previsti nel piano, per saggiarne la coerenza. Non a caso i Principi annoverano il test, ove redatto, tra la documentazione che l’esperto conserva a comprova della diligenza impiegata (11.1.9). La conclusione non deve, tuttavia, ingenerare equivoci. Ciò che è facoltativo è lo strumento, non l’obiettivo. La verifica delle concrete prospettive di risanamento resta un obbligo ineludibile dell’esperto che egli assolve avvalendosi del test ove disponibile, ma anche — ed eventualmente in via esclusiva — del progetto di piano, dei colloqui con l’imprenditore e degli ulteriori elementi acquisiti. Significativo, in tal senso, è anche il punto 15.3 del protocollo, che per le imprese sotto-soglia stabilisce che l’esperto “può” svolgere il test in via meramente residuale, “ove non sia possibile procedere altrimenti”. Resta fermo, peraltro, che un rifiuto ingiustificato dell’imprenditore di dar corso alla compilazione sollecitata dall’esperto, lungi dall’essere irrilevante, ben potrebbe riverberarsi sul giudizio in punto di correttezza e buona fede che permea l’intero percorso negoziale. In definitiva, il test pratico si conferma uno strumento facoltativo ma vivamente raccomandato. La sua mancata redazione non preclude l’accesso alla composizione negoziata, mentre la sua presenza offre un primo, prezioso, termine di orientamento. Spetterà all’esperto sollecitarne la compilazione, ma solo quando, a suo insindacabile giudizio, ne ravvisi l’utilità e, soprattutto, leggerne gli esiti nella sua reale essenza di indicazione di percorso e non di mero verdetto.

6 luglio 2026 / Tommaso NIGRO